ประเภท: 
การปฏิบัติตามระเบียบต่างๆ
ตามข้อ ๓ ของประกาศฯ ระบุว่า “ผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบรายงานทางการเงินของหน่วยรับตรวจตามนโยบายการตรวจเงินแผ่นดินและหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินที่คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินกำหนด”

๑.๑ ตามประกาศคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดิน เรื่องนโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน (พ.ศ. ๒๕๖๑ - ๒๕๖๕ ) ระบุถึงการดำเนินการตามหน้าที่ของรัฐ แนวนโยบายแห่งรัฐและยุทธศาสตร์ชาติ รวมถึงการดำเนินการให้สอดคล้องกับนโยบายการคลังและนโยบายการจัดทำงบประมาณของแผ่นดิน นโยบายการตรวจเงินแผ่นดินเพื่อส่งเสริมและสนับสนุนการปฏิบัติงานของผู้ว่าการตรวจเงินแผ่นดิน นโยบายการตรวจเงินแผ่นดินที่เกี่ยวกับสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดิน 

เนื่องด้วย ผู้สอบถามเป็นสำนักงานสอบบัญชีเอกชนซึ่งยังต้องศึกษาและทำความเข้าใจอย่างลึกซึ้งในเรื่องดังกล่าว เนื่องจากทางผู้สอบถามไม่ได้ทราบถึงนโยบายและกระบวนการจัดทำงบประมาณแผ่นดิน จึงขอให้สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินระบุรายละเอียดที่ชัดเจนเกี่ยวกับนโยบายดังกล่าวข้างต้น หรือให้เอกสารที่เป็นลายลักษณ์อักษรซึ่งให้รายละเอียดที่เกี่ยวข้องกับนโยบายดังกล่าว

๑.๒ ตามประกาศคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดิน เรื่อง หลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน ระบุถึง
       ภาค ๑ ข้อ ๔.๑.๑ และข้อ ๔.๕.๕
       ภาค ๒ ข้อ ๒.๓ ข้อ ๓.๒.๑ ข้อ ๓.๒.๒ ข้อ ๓.๒.๖ และข้อ ๔.๔.๒ (๔) และ (๕)
       ภาค ๓ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินด้านการปฏิบัติตามกฎหมาย
       ภาค ๔ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินด้านการตรวจสอบผลสัมฤทธิ์และประสิทธิภาพการดำเนินงาน
เนื่องด้วยหลักเกณฑ์และแนวปฏิบัติตามที่ระบุข้างต้น มีขอบเขตที่กว้างกว่าข้อกำหนดในมาตรฐานการสอบบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยที่ออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีใน
พระบรมราชูปถัมภ์ ซึ่งระบุเฉพาะเจาะจงถึงขอบเขตของข้อมูลทางการเงินเท่านั้น ข้อจำกัดดังกล่าวอาจส่งผลให้การปฏิบัติงานสอบบัญชีไม่เป็นไปตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบงบการเงินประจำปี และการสอบทานข้อมูลทางการเงินรายไตรมาสของ
หน่วยรับตรวจ และสำนักงานคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ จึงขอสอบถามว่า
      ก) กฎเกณฑ์ที่ระบุข้างต้น มีข้อกำหนดอย่างไร และเป็นหลักเกณฑ์ที่อ้างอิงกับประกาศของคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในการนำส่งงบการเงินหรือไม่
     ข) มีข้อแตกต่างประการใดที่ผู้สอบบัญชี ต้องปฏิบัติตาม ซึ่งนอกเหนือจากกฎเกณฑ์ที่กำหนดโดยคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์
     ค) ขอให้ทางสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินระบุรายละเอียดให้ชัดเจนเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และแนวปฏิบัติดังกล่าวข้างต้น เนื่องจากผู้สอบถามไม่สามารถค้นหาเอกสารซึ่งเป็นวิธีปฏิบัติได้ และต้องการที่จะทำความเข้าใจอย่างลึกซึ้งในหลักเกณฑ์และข้อกำหนดดังกล่าว



คำตอบ: 
     ๑.๑.๑. ระเบียบคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินว่าด้วยหลักเกณฑ์การพิจารณาให้ความเห็นชอบผู้สอบบัญชี พ.ศ. ๒๕๖๒ ข้อ ๑๒ และประกาศผู้ว่าการตรวจเงินแผ่นดิน เรื่อง หลักเกณฑ์การพิจารณาแจ้งผลการตรวจสอบไปยังหน่วยรับตรวจกรณีการตรวสอบรายงานการเงินโดยผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินเห็นชอบ พ.ศ. ๒๕๖๓ ข้อ ๓ ซึ่งกำหนดให้ผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินเห็นชอบต้องตรวจสอบและรายงานผลการตรวจสอบตามนโยบายการตรวจเงินแผ่นดินและหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน นั้น เป็นการกำหนดตามพระราชบัญญัติวินัยการเงินการคลังของรัฐ พ.ศ. ๒๕๖๑
มาตรา ๗๑ ซึ่งกำหนดให้สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินหรือผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินเห็นชอบตรวจสอบและรายงานผลการตรวจสอบตามนโยบายการตรวจเงินแผ่นดินและหลักเกณฑ์มาตรฐานที่คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินกำหนด

     นโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน เป็นเรื่องที่คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินกำหนดโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติประกอบรัฐธรรมนูญว่าด้วยการตรวจเงินแผ่นดิน พ.ศ. ๒๕๖๑ มาตรา ๒๗ (๑) เพื่อกำกับการตรวจเงินแผ่นดินตามมาตรา ๒๗ (๓) โดยนโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน (พ.ศ. ๒๕๖๑ - ๒๕๖๕) มี ๔ ส่วนหลัก คือ
      ๑) ทิศทางและเป้าหมายในภาพรวม
      ๒) นโยบายการตรวจเงินแผ่นดินเพื่อส่งเสริมและสนับสนุนการปฏิบัติงานของผู้ว่าการตรวจเงินแผ่นดิน
      ๓) นโยบายการตรวจเงินแผ่นดินเกี่ยวกับสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดิน
      ๔) นโยบายด้านความโปร่งใสและตรวจสอบได้ของการตรวจเงินแผ่นดิน

     ดังนั้น ผู้สอบถามซึ่งเป็นผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินเห็นชอบมีหน้าที่ตรวจสอบรายงานการเงินของหน่วยงานของรัฐซึ่งถือเป็นการตรวจเงินแผ่นดิน จึงต้องปฏิบัติตามนโยบายการตรวจเงินแผ่นดินในส่วนที่เกี่ยวข้องกับการตรวจเงินแผ่นดิน โดยเห็นว่านโยบายฯ ในส่วนที่เกี่ยวข้องกับการปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินเห็นชอบ คือ ส่วนที่ ๑ ของนโยบายการตรวจเงินแผ่นดินซึ่งกล่าวถึงทิศทางและเป้าหมายในภาพรวมของการตรวจเงินแผ่นดิน เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการตรวจสอบรายงานทางการเงิน
     
     ๑.๑.๒. กรณีที่ผู้สอบถามได้ขอให้สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินระบุรายละเอียดที่ชัดเจนเกี่ยวกับนโยบายดังกล่าวข้างต้นหรือให้เอกสารที่เป็นลายลักษณ์อักษรที่เกี่ยวข้องกับนโยบายการดำเนินการตามหน้าที่ของรัฐแนวนโยบายแห่งรัฐและยุทธศาสตร์ชาติ (ข้อความในนโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน ส่วนที่ ๑ ข้อ ๑.๒) นั้น

     เรื่องแนวนโยบายแห่งรัฐ ได้มีการกำหนดกรอบไว้ในรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พ.ศ. ๒๕๖๐ หมวด ๖ ส่วนเรื่องยุทธศาสตร์ชาติ ปรากฏในประกาศ เรื่อง ยุทธศาสตร์ชาติ (พ.ศ. ๒๕๖๑ – ๒๕๘๐) ซึ่งประกาศในราชกิจจานุเบกษา เมื่อวันที่ ๘ ตุลาคม ๒๕๖๑ โดยมีรายละเอียดที่ชัดเจนเพียงพอแล้ว ผู้สอบถามในฐานะผู้สอบบัญชีของหน่วยงานของรัฐสามารถศึกษาเรื่องดังกล่าวและปรับใช้ให้เหมาะสมกับการตรวจสอบหน่วยงานของรัฐที่เข้าตรวจสอบเพื่อให้เป็นไปตามที่กำหนดไว้ในนโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน
     
     ๑.๑.๓. กรณีการดำเนินการให้สอดคล้องกับนโยบายการคลังและนโยบายการจัดทำงบประมาณของแผ่นดิน ตามที่สอบถาม นั้น เป็นข้อความตามนโยบายการตรวจเงินแผ่นดิน ส่วนที่ ๑ ข้อ ๑.๗ ซึ่งกำหนดเรื่องความเป็นอิสระและเป็นกลางในการปฏิบัติหน้าที่การตรวจเงินแผ่นดิน
โดยกำหนดให้การตรวจเงินแผ่นดินได้รับความคุ้มครองภายใต้กฎหมายและกระบวนการยุติธรรมรวมถึงมีความเป็นอิสระในด้านงบประมาณ โดยสอดคล้องกับนโยบายการคลังและนโยบายการจัดทำงบประมาณแผ่นดิน  ดังนั้น “ความเป็นอิสระในด้านงบประมาณโดยสอดคล้องกับนโยบายการคลังและนโยบายการจัดทำงบประมาณแผ่นดิน” จึงเป็นข้อกำหนดเพื่อสนับสนุนและรองรับความเป็นอิสระในการตรวจเงินแผ่นดินเท่านั้น

     ๑.๒.๑. กรณีที่หารือว่า ข้อกำหนดตามหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินมีขอบเขตที่กว้างกว่าข้อกำหนดในมาตรฐานการสอบบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยที่ออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ ซึ่งระบุเฉพาะเจาะจงถึงขอบเขตของข้อมูลทางการเงินเท่านั้นและข้อจำกัดดังกล่าวอาจส่งผลให้การปฏิบัติงานสอบบัญชีไม่เป็นไปตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบงบการเงินประจำปี นั้น
     หลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน ภาค ๑ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินทั่วไป ได้กำหนดคำนิยาม “ผู้ตรวจสอบ” ไว้ในข้อ ๓.๕ ว่าหมายความรวมถึงผู้สอบบัญชีที่สำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินให้ความเห็นชอบตามมาตรา ๗๑ แห่งพระราชบัญญัติ
วินัยการเงินการคลังของรัฐด้วย ดังนั้น ผู้สอบบัญชีจึงต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน โดยต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินในภาค ๑ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินทั่วไป และภาค ๒ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินด้านการตรวจสอบการเงิน ไม่รวมถึงการตรวจสอบในภาค ๓ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินด้านการปฏิบัติตามกฎหมาย และภาค ๔ มาตรฐานการตรวจเงินแผ่นดินด้านการตรวจสอบผลสัมฤทธิ์และประสิทธิภาพการดำเนินงาน
     ทั้งนี้ หลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน ภาค ๒ กำหนดคำนิยาม “การตรวจสอบการเงิน” หมายถึง การตรวจสอบการแสดงข้อมูลทางการเงิน ของหน่วยรับตรวจว่าเป็นไปตามแม่บทรายงานทางการเงิน...ซึ่งคำนิยาม “แม่บทรายงานทางการเงิน” หมายถึง มาตรฐานการบัญชีที่หน่วยรับตรวจใช้ในการจัดทำรายงานทางการเงิน ได้แก่ มาตรฐานการบัญชีภาครัฐและนโยบายการบัญชีภาครัฐ มาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไป หรือมาตรฐานการบัญชีอื่นที่หน่วยงานของรัฐกำหนด ดังนั้น
ในการปฏิบัติงานของผู้สอบถามในฐานะผู้สอบบัญชี จึงต้องพิจารณาว่าหน่วยรับตรวจใช้แม่บทรายงานทางการเงินใดและปรับใช้มาตรฐานการตรวจสอบที่เหมาะสม ซึ่งการปรับใช้มาตรฐานการตรวจสอบที่สอดคล้องกับมาตรฐานรายงานทางการเงินเป็นเรื่องที่ผู้สอบบัญชีต้องปฏิบัติในฐานะผู้มีวิชาชีพ จึงมิได้เป็นเรื่องที่เกินกว่ามาตรฐานที่สภาวิชาชีพกำหนดแต่อย่างใด 

     ๑.๒.๒.รณีที่หารือว่า
     
     ก) กฎเกณฑ์ที่ระบุข้างต้น มีข้อกำหนดอย่างไร และเป็นหลักเกณฑ์ที่อ้างอิงกับประกาศของคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในการนำส่ง
งบการเงินหรือไม่ และ
     
     ข) มีข้อแตกต่างประการใดที่ผู้สอบบัญชี
ต้องปฏิบัติตาม ซึ่งนอกเหนือจากกฎเกณฑ์ที่กำหนดโดยคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์

     ค) ขอให้ทางสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินระบุรายละเอียดให้ชัดเจนเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และแนวปฏิบัติดังกล่าวข้างต้น เนื่องจากผู้สอบถาม ไม่สามารถค้นหาเอกสารซึ่งเป็นวิธีปฏิบัติได้ และต้องการที่จะทำความเข้าใจอย่างลึกซึ้งในหลักเกณฑ์และข้อกำหนดดังกล่าว

     ตามที่ได้ตอบข้อหารือในข้อ ๑ แล้วว่าหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดิน มิได้มีข้อกำหนดที่เกินกว่าข้อกำหนดในมาตรฐานการสอบบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยที่ออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ ดังนั้น จึงไม่มีประเด็นที่ต้องตอบข้อหารือในข้อ ก) – ค)
     
     ทั้งนี้ หลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินกำหนดขึ้นเพื่อเป็นกรอบในการตรวจเงินแผ่นดิน ซึ่งมีหลักการแตกต่างกับประกาศของคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในเรื่องการนำส่งงบการเงิน การกำหนดหลักเกณฑ์มาตรฐานเกี่ยวกับการตรวจเงินแผ่นดินจึงไม่มีความจำเป็นต้องอ้างอิงกับประกาศของคณะกรรมการกำกับดูแลหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ในการนำส่งงบการเงินตามข้อสอบถามแต่อย่างใด